Των Κωνσταντίνου Ζοπουνίδη* & Χρήστου Λεμονάκη**
Η λέξη “Έλεγχος” προέρχεται από τη λατινική λέξη audire, που σημαίνει “ακούω”. Οι δραστηριότητες ελέγχου μπορούν να εντοπιστούν σε αρχαίους πολιτισμούς, όπως αυτούς της Κίνας, της Αιγύπτου και της Ελλάδας. Οι αρχαίες ελεγκτικές δραστηριότητες που εντοπίζονται στην Ελλάδα (περίπου στο 350 π.X.) φαίνεται να βρίσκονται πιο κοντά στη σημερινή ερμηνεία του ελέγχου.
Η ελεγκτική είναι μια συστηματική διαδικασία αντικειμενικής απόκτησης και αξιολόγησης αποδεικτικών στοιχείων σχετικά με οικονομικές δράσεις και γεγονότα, προκειμένου να εξακριβωθεί ο βαθμός αντιστοίχισης μεταξύ των ισχυρισμών και των καθιερωμένων κριτηρίων, καθώς και να κοινοποιηθούν τα αποτελέσματα αυτά στα ενδιαφερόμενα μέρη. Ο ρόλος της διασφάλισης που παρέχουν οι ελεγκτικές εταιρείες είναι ζωτικής σημασίας για τις χρηματοπιστωτικές αγορές. Η πληροφορία αποτελεί τη ζωογόνο φύση της αγοράς. Για να λειτουργήσει αποτελεσματικά η αγορά, η πληροφόρηση πρέπει να διαθέτει μια βάση αξιοπιστίας. Η εμπιστοσύνη των επενδυτών ενισχύεται από τη γνώση ότι οι δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις εκδίδονται λαμβάνοντας υπόψη ένα αυστηρό πλαίσιο ανεξάρτητης και αντικειμενικής έρευνας και ανάλυσης.
Στη βάση αυτή κινείται το νέο σύγγραμμα με τίτλο: Ελεγκτικές, Συμβουλευτικές και Υπηρεσίες Οικονομικού Εγκλήματος και Απάτης: Μια Ολοκληρωμένη Προσέγγιση, του Felix I. Lessambo, τη μετάφραση του οποίου επιμελούνται ο διακεκριμένος Ακαδημαϊκός και Καθηγητής του Πολυτεχνείου Κρήτης, . Κωνσταντίνος Ζοπουνίδης, ο Αναπληρωτής Καθηγητής του Ελληνικού Μεσογειακού Πανεπιστημίου, Χρήστος Λεμονάκης και ο Καθηγητής του Πάντειου Πανεπιστημίου Γιάννης Φίλος, Εκδόσεις Κλειδάριθμος, 2023. Μέσα από την παράθεση στοιχείων, ο τόμος φιλοδοξεί να αποτυπώσει μια ολοκληρωμένη προσέγγιση τόσο στη θεωρία όσο και στην πρακτική της ελεγκτικής ως επιστήμης, που την καθιστά έναν εξαιρετικά σημαντικό τομέα για τη σημερινή επιχειρηματική πραγματικότητα. Σήμερα η Ελεγκτική, ως θεσμός, έχει επεκταθεί σε όλο το φάσμα της διοικητικής δραστηριότητας και λειτουργίας, τόσο στον ιδιωτικό όσο και το δημόσιο τομέα, τα πιστωτικά ιδρύματα, τους φορείς και τους διεθνείς οργανισμούς. Το βασικό αντικείμενο της Ελεγκτικής εντοπίζεται στη σταδιακή μετατόπιση από την ανακάλυψη της οικονομικής απάτης στη διαπίστωση της ορθότητας με την οποία οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα λειτουργίας των οικονομικών μονάδων. Η ελεγκτική ξεκινάει από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματική και αποδοτική λειτουργία κάθε οικονομικής μονάδας. Για το λόγο αυτό αποκτάει ιδιαίτερο ενδιαφέρον, ολοένα και περισσότερο στις ημέρες μας, η ανάπτυξη και εφαρμογή μηχανισμών ελέγχου υψηλής ποιότητας λειτουργικών δομών, που να μπορούν να διασφαλίζουν το δημόσιο και ιδιωτικό συμφέρον, με τρόπο που να είναι διακριτός και συνεπής με την κείμενη νομοθεσία, καθώς και τις επιταγές των καιρών.
Η ανάγκη ώστε η ελεγκτική να υποστηρίξει ενεργά την προσπάθεια για εξιχνίαση τυχόν κρουσμάτων απάτης σε βάρος των εταιριών, των μετόχων, των ομολογιούχων, του κράτους και της κοινωνίας εν γένει, καθίσταται διαχρονικά ως επιτακτική. Ένα παραπάνω σήμερα, που οι προκλήσεις λόγω της παγκοσμιοποίησης καθίστανται ολοένα και πιο κρίσιμες. Οι ελεγκτικοί και λογιστικοί κανόνες τείνουν να εναρμονιστούν μεταξύ τους σε παγκόσμια κλίμακα, καθώς και τα πλαίσια εφαρμογής τους συγκλίνουν συνεχώς, προκειμένου οι έλεγχοι των εγκλημάτων οικονομικής φύσεως να γίνουν αυστηρότεροι και να μειωθούν στο ελάχιστο τα περιθώρια της ανοχής. Το παρόν σύγγραμμα πραγματεύεται τη σημαντική συμβολή της ελεγκτικής επιστήμης στην καταπολέμηση του οικονομικού εγκλήματος-απάτης. Αυτός είναι και ο αντικειμενικός σκοπός του βιβλίου, δηλαδή με άλλα λόγια να προβληματιστεί ο αναγνώστης και να αναλογιστεί το γεγονός ότι χωρίς την συμβολή των πάσης φύσεως οικονομικών ελέγχων, η καταπολέμηση των οικονομικών εγκλημάτων καθίσταται σχεδόν ανέφικτη.
Δομή
Το σύγγραμμα απαρτίζεται από τρία (3) μέρη με υπο-κεφάλαια σε κάθε ένα από αυτά, ενώ απευθύνεται σε ελεγκτές, αναλυτές, μάνατζερ, φοιτητές, και κάθε είδους ενδιαφερόμενους, που επιθυμούν να κατανοήσουν τις εξελίξεις στο χώρο της ελεγκτικής, αλλά και το πλαίσιο ελέγχου, το επάγγελμα του ελεγκτή και τα πρότυπα του ελέγχου. Ας ανατρέξουμε, ωστόσο, στις ενότητες που ενυπάρχουν στο βιβλίο, αναδεικνύοντας τα επιμέρους χαρακτηριστικά και τις κατευθύνσεις που δίδονται σε αυτό. Αρκετά άρθρα που ενυπάρχουν σε αυτό παραθέτουν στοιχεία και προχωρούν σε ανάλυση των στοιχείων ελέγχου, καθώς και των κινδύνων που συνθέτουν την απάτη, καθώς και το σύστημα εσωτερικού ελέγχου κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων.
Η δομή του βιβλίου ξεκινάει από το πρώτο μέρος όπου τοποθετείται το πλαίσιο του ελεγκτικού πεδίου, η αναγκαιότητα του επαγγέλματος του ελεγκτή και τα πρότυπα, που διέπουν τη λειτουργία της ελεγκτικής. Σαφείς αναφορές γίνονται σε έννοιες όπως ο έλεγχος συμμόρφωσης που είναι η ολοκληρωμένη ανασκόπηση της τήρησης των κανονιστικών οδηγιών από έναν οργανισμό, καθώς και ο έλεγχος χρηματοοικονομικών καταστάσεων που αποτελεί την εξέταση της κατάστασης μιας οντότητας και των συνοδευτικών γνωστοποιήσεων από ανεξάρτητο ελεγκτή. Το αποτέλεσμα αυτής της εξέτασης αποτυπώνεται στην έκθεση του ορκωτού ελεγκτή, η οποία επιβεβαιώνει την αρτιότητα της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων με συνεπή και ορθό με τα ελεγκτικά κριτήρια τρόπο. Αναλύονται, επίσης, οι στόχοι του ελέγχου, με σκοπό τον εντοπισμό της απάτης στην πρόληψη μέσω κατάλληλων διασφαλίσεων και αρχών, καθώς και οι γενικοί στόχοι του ορκωτού ελεγκτή, κατά τη διενέργεια ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, που μεταξύ άλλων είναι: (α) η εξασφάλιση εύλογης βεβαιότητας σχετικά με το κατά πόσον οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις στο σύνολό τους είναι απαλλαγμένες από ουσιώδεις ανακρίβειες, είτε λόγω απάτης είτε λόγω σφάλματος, επιτρέποντας έτσι στον ελεγκτή να εκφράσει γνώμη σχετικά με το κατά πόσο αυτές αποτυπώνονται δίκαια, από κάθε άποψη, σύμφωνα με το ισχύον πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, καθώς και (β) να υποβάλλει εκθέσεις σχετικά με τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και να επικοινωνεί όπως απαιτείται από τα γενικά αποδεκτά ελεγκτικά πρότυπα (Generally Accepted Auditing Standards ή GAAS), σύμφωνα και με τα πορίσματα του ελεγκτή.
Ο αναγνώστης συνεχίζοντας στο δεύτερο μέρος του τόμου, κατανοεί το πλαίσιο υιοθέτησης της ελεγκτικής και εκτέλεσης του επαγγέλματος του ελεγκτή, λαμβάνοντας υπόψη το νόμο Sarbanes-Oxley των ΗΠΑ. Κατανοούνται και εντοπίζονται οι τέσσερις θεωρίες που έχουν προταθεί για να εξηγηθεί η εμφάνιση περιπτώσεων ελεγκτικής απάτης στις ΗΠΑ: (i) η απο-επαγγελματοποίηση του ελέγχου, είτε η απώλεια της ικανότητας εντοπισμού απάτης, (ii) η πώληση συμβουλευτικών υπηρεσιών στις ίδιες εταιρείες-πελάτες που καλούνται να ελέγξουν, και iii) η μειωμένη ευθύνη των ελεγκτικών εταιρειών να αντιμετωπίσουν τις αστοχίες τους στο ελεγκτικό αντικείμενο, και η (iv) η απορρύθμιση της αγοράς, η οποία ξεκίνησε τη δεκαετία του 1980.
Ενδιαφέρουσα προσέγγιση διενεργείται και κατά την ανάλυση των γενικά αποδεκτών ελεγκτικών προτύπων, κατά το σχεδιασμό ελέγχου και την αξιολόγηση της ποιότητας της ελεγκτικής δέσμευσης. Αναλύεται μεταξύ άλλων ότι ένας ανεξάρτητος ελεγκτής σχεδιάζει, διενεργεί και αναφέρει τα αποτελέσματα ενός ελέγχου σύμφωνα με τα γενικά αποδεκτά ελεγκτικά πρότυπα (Generally Accepted Auditing Standards ή GAAS). Τα πρότυπα ελέγχου παρέχουν ένα μέτρο της ποιότητας του ελέγχου και των στόχων που πρέπει να επιτευχθούν σε έναν έλεγχο. Οι ελεγκτικές διαδικασίες διαφέρουν από τα ελεγκτικά πρότυπα. Οι ελεγκτικές διαδικασίες είναι πράξεις που εκτελεί ο ελεγκτής κατά τη διάρκεια ενός ελέγχου για να συμμορφωθεί με τα ελεγκτικά πρότυπα. Ο δε προγραμματισμός του ελέγχου περιλαμβάνει τη θέσπιση της συνολικής στρατηγικής ελέγχου για την ανάθεση και την ανάπτυξη ενός σχεδίου ελέγχου, το οποίο περιλαμβάνει, ειδικότερα, προγραμματισμένες διαδικασίες αξιολόγησης κινδύνου και προγραμματισμένες απαντήσεις στους κινδύνους ουσιώδους ανακρίβειας. Ο στόχος του ελεγκτή είναι να πραγματοποιήσει μια αξιολόγηση των σημαντικών κρίσεων που έγιναν από την ομάδα ανάθεσης, καθώς και των σχετικών συμπερασμάτων που προέκυψαν κατά τη διαμόρφωση του συνολικού συμπεράσματος για την ανάθεση και την προετοιμασία της έκθεσης.
Επίσης, η λειτουργία των επαγγελματικών προτύπων αποτελεί αντικείμενο που συνιστά καθοριστικό εργαλείο για την επιτυχία κάθε ελέγχου. Ο ανεξάρτητος ελεγκτής έχει την ευθύνη να συμμορφώνεται με τα πρότυπα που αποδέχονται οι συνάδελφοί του. Αναγνωρίζοντας τη σημασία αυτής της συμμόρφωσης, το αμερικανικό ινστιτούτο ορκωτών λογιστών έχει υιοθετήσει, ως μέρος του κώδικα επαγγελματικής συμπεριφοράς, κανόνες που υποστηρίζουν τα πρότυπα και παρέχουν τη βάση για την επιβολή τους. Τα γενικά πρότυπα είναι προσωπικής φύσης και αφορούν τα προσόντα του ελεγκτή και την ποιότητα της εργασίας του, διαφορετικά από εκείνα τα πρότυπα που σχετίζονται με την απόδοση της εργασίας του στο πεδίο και την αναφορά του. Αναφέρεται ότι: (α) Το πρώτο γενικό πρότυπο είναι ότι ο έλεγχος πρέπει να διενεργείται από άτομο ή άτομα που έχουν επαρκή τεχνική κατάρτιση και επάρκεια ως ελεγκτές, (β) το δεύτερο γενικό πρότυπο είναι ότι σε όλα τα θέματα που σχετίζονται με την ανάθεση, ο ελεγκτής ή οι ελεγκτές πρέπει να διατηρούν μια ανεξάρτητη στάση και θα πρέπει να είναι απαλλαγμένοι από οποιαδήποτε υποχρέωση ή συμφέρον προς τον πελάτη, τη διοίκηση ή τους ιδιοκτήτες του υπό έλεγχο οργανισμού, και (γ) το τρίτο γενικό πρότυπο είναι ότι η «επαγγελματική δεοντολογία», η οποία πρέπει να ασκείται κατά το σχεδιασμό και την εκτέλεση του ελέγχου και την προετοιμασία της αναφοράς ελέγχου. Η «επαγγελματική δεοντολογία» επιβάλλει την ευθύνη σε κάθε επαγγελματία εντός ενός ανεξάρτητου ελεγκτικού οργανισμού να τηρεί τα πρότυπα της εργασίας πεδίου και αναφοράς.
Τελειώνοντας, την ανάγνωση του βιβλίου, ο αναγνώστης στο τρίτο μέρος πληροφορείται για τα φαινόμενα απάτης και τις βασικές έννοιες που αναδεικνύονται σήμερα. Ο ελεγκτής έχει την ευθύνη να σχεδιάζει και να διενεργεί τον έλεγχο προκειμένου να αποκτήσει εύλογη διασφάλιση για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη ανακρίβεια, είτε αυτή προκλήθηκε από λάθος, είτε από απάτη. Ωστόσο, είναι ευθύνη της διοίκησης να σχεδιάζει και να εφαρμόζει προγράμματα και ελέγχους για την πρόληψη, την αποτροπή και τον εντοπισμό της απάτης. Σύμφωνα με τα αναφερόμενα, η απάτη ορίζεται ως μια σκόπιμη πράξη που οδηγεί σε ουσιώδη ανακρίβεια στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αποτελούν αντικείμενο ελέγχου. Ο πρωταρχικός παράγοντας που διακρίνει την απάτη από το λάθος είναι εάν η υποκείμενη ενέργεια που οδηγεί σε ανακρίβεια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων είναι σκόπιμη ή ακούσια. Ο αποτελεσματικός εσωτερικός έλεγχος επί της χρηματοοικονομικής αναφοράς («εσωτερικός έλεγχος») βοηθά στη διασφάλιση ότι οι εταιρείες παράγουν αξιόπιστες δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, τις οποίες οι επενδυτές μπορούν να χρησιμοποιήσουν στη λήψη επενδυτικών αποφάσεων.
Στο πλαίσιο των ως άνω, υπάρχουν εκτενή παραδείγματα που προσδιορίζουν χαρακτηριστικά της απάτης, ενώ διενεργείται προσέγγιση σε διάφορα σκάνδαλα που ανέκυψαν ανά τον κόσμο, με στοιχεία εταιρικής απάτης, καθώς και δεδομένα που συνέτειναν στην εμφάνιση τέτοιων συμβάντων (βλ. Κ. Ζοπουνίδης, Β. Μπάλλα, ύπαρξη απάτης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, Accountancy Greece, Ch, Spathis, M. Doumpos, C, Zopounidis, detecting falsified financial statements: a comparative study using multicriteria analysisand multivariate dstatistical techniques, European Accounting Review, vol. 11, issue 3, 2002, 509-535).
Στο πλαίσιο αναφορά του μέρους αυτού, αναδεικνύονται μεταξύ άλλων στοιχεία που συνθέτουν τα χαρακτηριστικά απάτης και σχετίζονται με: (α) ελλείψεις στο πλαίσιο εταιρικής διακυβέρνησης, όπως: i. υπερβολική εταιρική ισχύς που τίθεται στα χέρια ενός μεμονωμένου ατόμου, ii. o διευθύνων σύμβουλος πραγματοποιεί σημαντικές πληρωμές χωρίς να ενημερώσει τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, iii. θέματα σύγκρουσης συμφερόντων, κα. καθώς και (β) πλημμελής τήρηση ελεγκτικών διαδικασιών και αποσπασματική εφαρμογή λογιστικών προτύπων, που συντείνουν στην ανάπτυξη των συμβάντων απάτης.
Συμπερασματικά, ο τόμος περιλαμβάνει ερωτήσεις σε κρίσιμα θέματα ελεγκτικού περιεχομένου, καθώς και γλωσσάριο σημαντικών όρων που υιοθετούνται στην ελεγκτική με τη βασική ερμηνεία τους, και εκφράσεις που μπορεί να αναζητηθούν για την κατανόηση και διαλεύκανση θεμάτων που άπτονται της καθημερινής λειτουργίας του ελέγχου σε οποιαδήποτε οντότητα.
*Καθηγητής Κωνσταντίνος Ζοπουνίδης, Ακαδημαϊκός
Βασιλική Ακαδημία Οικονομικών & Χρηματοοικονομικών
Βασιλική Ευρωπαϊκή Ακαδημία των Διδακτόρων
Επίτιμος Δρ. ΑΠΘ
Πολυτεχνείο Κρήτης & Audencia Business School, France
CIHEAM – International Center for Advanced Mediterranean Agronomic Studies, France, Greece
**Αναπληρωτής Καθηγητής Χρήστος Λεμονάκης
Εργαστήριο Διοικητικής Οικονομικής & Συστημάτων Αποφάσεων
Τμήμα Διοικητικής Επιστήμης & Τεχνολογίας,
Ελληνικό Μεσογειακό Πανεπιστήμιο
Πηγή: ot.gr
